Uluslararası Vergi Uyuşmazlıkları ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları: Emsal Kararlar Işığında Değerlendirmeler

Uluslararası Vergi Uyuşmazlıkları ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları: Emsal Kararlar Işığında Değerlendirmeler

Uluslararası vergi uyuşmazlıkları, birden fazla ülkenin aynı geliri vergilendirmek istemesi neticesinde ortaya çıkmaktadır. Bu gibi uyuşmazlıklarda temel amaç, mükelleflerin iki kere vergi ödemesinin önüne geçmek ve vergilemede adaleti sağlamaktır. Aşağıda, yargı kararları (emsal kararlar) ışığında dört temel soruya ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır.

1. Uluslararası vergi anlaşmazlıklarında hangi mevzuat öncelikli uygulanır?

Uluslararası vergi anlaşmazlıklarında ilk dikkate alınması gereken kurallar, ilgili ülkeler arasında akdedilmiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (Ç.V.Ö.A.) olmaktadır. Türk Hukuku’nda bu konuda Anayasa’nın 90. maddesi özel bir önem taşır. Anılan madde uyarınca, usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmalar, kanun hükmünde sayılır ve temel hak ve özgürlüklere ilişkin alanlarda iç hukukun üzerinde tutulur.

Nitekim, Danıştay 4. Daire, E. 2022/4493, K. 2022/6680, T. 23.11.2022 tarihli kararında (
https://app.dejure.ai/dokuman/3944d555-2f41-4a13-8a8c-2b84975ffee3
) açıkça belirtildiği üzere, Türkiye ile ilgili yabancı devlet arasında akdedilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri, vergilendirme sırasında öncelikli olarak dikkate alınmalıdır.

2. Çifte vergilendirme anlaşmaları nasıl yorumlanmalıdır?

Çifte vergilendirme anlaşmalarının yorumunda, uluslararası vergi hukuku prensipleri ve anlaşmanın lafzı kadar taraf devletlerin iç mevzuatı da göz önüne alınır. Ancak bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının varlığı hâlinde, uyuşmazlığa uygulanacak kurallar öncelikle anlaşma metninden hareketle belirlenmelidir.

Örnek olarak, Danıştay 4. Daire, E. 2022/55, K. 2022/7180, T. 30.11.2022 kararında (
https://app.dejure.ai/dokuman/37c78693-2254-489a-8eaf-39dcd86405d7
) anlaşma metnindeki “ticari kazançlar”, “iş yeri (Permanent Establishment)” gibi kavramların; hem anlaşma hükümleri hem de iç hukuktaki düzenlemeler birlikte değerlendirilerek yorumlanması gerektiğine vurgu yapılmıştır. Bu yorum sürecinde, anlaşma hükümlerinin iç hukukta yer alan vergilendirme ilkelerini ne şekilde sınırlandırdığı veya yönlendirdiği titizlikle saptanmalıdır.

3. Ekonomik faaliyetin gerçek merkezi nasıl belirlenir?

Uluslararası vergilendirmenin temel dayanaklarından biri, ilgili gelirin nerede doğduğu ve hangi ülkenin vergilendirme yetkisine girdiğidir. Ekonomik faaliyetin gerçek merkezi, faaliyetin fiilen yürütüldüğü ülke veya iş yeri üzerinden tespit edilir.

Danıştay 4. Daire, E. 2022/87, K. 2022/7510, T. 05.12.2022 kararında (
https://app.dejure.ai/dokuman/d2ef4a21-de19-4fed-bf20-1bfce38e5ad0
) altı çizildiği üzere, bir faaliyetin gerçek merkezinin belirlenebilmesi için söz konusu faaliyetlerin iş yeri, yönetim merkezi veya benzeri sabit bir yer üzerinden yürütülmesi önemlidir. Anlaşma hükümlerindeki “iş yeri (sabit yer)” kavramı, fiziki bir varlık gerektirmekle birlikte, özellikle dijital hizmetler alanında bu konudaki tespitler her somut olay bakımından ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

4. Çifte vergilendirme anlaşmaları iç hukuktan üstün müdür?

Evet. Anayasa’nın 90. maddesi gereği, usulüne uygun şekilde onaylanarak iç hukukun parçası hâline gelen ve temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümler içeren milletlerarası anlaşmalar (burada çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları), iç hukuk metinleri ile çelişmesi hâlinde öncelikli olarak uygulanır.

Bu husus, Danıştay 4. Daire, E. 2020/1168, K. 2023/1566, T. 21.03.2023 kararında (
https://app.dejure.ai/dokuman/d6c284eb-605b-465a-9dcc-789e362c493c
) net şekilde ortaya konmuştur. Kararda, “Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 90. maddesi uyarınca, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi hâlinde milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı” açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, iç hukuktaki vergi düzenlemelerine nazaran üstün norm konumundadır.

Sonuç

• Uluslararası vergi anlaşmazlıkları söz konusu olduğunda, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları esas alınır ve Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca iç hukuka nazaran öncelikli uygulanır.
• Anlaşma hükümlerinin yorumu, hem uluslararası vergi hukuku ilkeleri hem de ilgili mevzuat dikkate alınarak yapılmalı; özellikle iş yeri veya gelirin doğduğu yer gibi temel kavramlar doğru analiz edilmelidir.
• Ekonomik faaliyetin gerçek merkezinin tespiti, vergilendirme yetkisi açısından belirleyici olmaktadır.
• Çifte vergilendirme anlaşmaları, usulüne uygun onaylanmış ve temel hak ve özgürlük alanına dokunan nitelikte ise, iç hukuk kurallarından üstün şekilde uygulanır.

Bu çerçevede, mükelleflerin uluslararası vergi ilişkilerinde herhangi bir mağduriyet yaşamamak adına, anlaşma hükümlerini titizlikle incelemeleri ve gerektiğinde uzman desteği almaları büyük önem arz eder. Yukarıda atıf yapılan yargı kararları da, uluslararası vergi uyuşmazlıklarında Ç.V.Ö.A.’nın öncelikli olarak dikkate alınması gerektiğini bir kez daha vurgulamaktadır.