Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Hakkında Emsal Kararlar ve Temel Hususlar

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Hakkında Emsal Kararlar ve Temel Hususlar

Aşağıda, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) ile ilgili sıklıkla sorulan üç temel soruya ilişkin özet bilgiler ve emsal mahkeme kararlarından örnekler sunulmaktadır.

1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Hangi Tür Vergileri Kapsamaktadır?

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) genellikle gelir ve/veya sermaye üzerinden alınan vergileri kapsar. Ülkeler arasında imzalanan bu anlaşmalarla:

• Gelir Vergisi (örneğin gerçek kişiler yönünden),
• Kurumlar Vergisi (örneğin tüzel kişiler yönünden),
• Bazı durumlarda sermaye değer artış kazançları gibi unsurlar

hedef alınır. Anlaşmalarda yer alan “Kapsanan Vergiler” (Covered Taxes) başlıklı madde, söz konusu vergileri açıkça belirtir. Nitekim Danıştay kararlarında da damga vergisi, katma değer vergisi vb. dolaylı vergilerin çoğunlukla ÇVÖA kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.

Örnek Karar:
Danıştay 9. Daire, E. 2023/8150 K. 2024/4177 T. 19.09.2024
(Karar Metni)
Bu kararda, “Kapsanan Vergiler” başlıklı 2. maddeye atıfla, anlaşmanın gelir ve kurumlar vergisi gibi doğrudan vergileri hedef aldığı; damga vergisi, KDV vb. dolaylı vergilerin kapsam dışında bırakıldığı belirtilmiştir.

2. Mahkeme Kararlarında ÇVÖA Hükümlerinin Yorumlanmasında Hangi Uluslararası Hukuk İlkelerine Öncelik Verilmektedir?

ÇVÖA hükümlerinin yorumunda, uluslararası vergi hukukunun genel kabul görmüş ilkeleri ve OECD Model Vergi Anlaşması büyük önem taşır. Mahkeme içtihatlarına göre:

1. OECD Model Anlaşması ve Açıklayıcı Raporlar: Danıştay, özellikle “iş yeri (permanent establishment)”, “mukimlik (residence)” gibi kavramların yorumunda OECD Modeli’ni ve rehberini esas almaktadır.
2. Karşılıklı Anlaşma Prosedürü ve İyi Niyet İlkesi: Taraf ülkeler arasındaki muhtemel yorum farklılıklarında, anlaşmanın ruhuna uygun ve mükerrer vergilendirmeyi önleyecek şekilde yorum yapılır.
3. Anayasa’nın 90. Maddesi: Mahkemeler, usulüne göre yürürlüğe giren ÇVÖA hükümlerinin kanun hükmünde olduğunu ve bu anlaşma hükümlerinin iç mevzuatla çelişmesi hâlinde ÇVÖA kurallarına öncelik tanınması gerektiğini vurgular.

Örnek Karar:
Danıştay 4. Daire, E. 2022/772 K. 2022/6021 T. 31.10.2022
(Karar Metni)
Kararda, “Ülkemizin de taraf olduğu Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) Model Anlaşması” çerçevesinde yapılan düzenlemelere ve temel ilkelere uyulması gerektiği belirtilerek, uluslararası vergi uyuşmazlıklarında OECD Modeli’ne atıflarda bulunulmuştur.

3. Farklı Ülkelerle Yapılan ÇVÖA’lardaki Temel Düzenlemeler ve Benzerlikler Nelerdir?

Birçok ülke ile imzalanmış ÇVÖA’lar genel olarak OECD Modeli’ne dayalı benzer hükümler içerir. Şu temel düzenlemeler öne çıkar:

1. Mukim Tanımı (Residence): Kişi veya kurumun hangi devlette mukim (tam mükellef) sayılacağı ve anlaşma hükümlerinden yararlanma şartları açıklanır.
2. İşyeri (Permanent Establishment) Kavramı: Teşebbüsün diğer devlette bir “iş yeri” (fiziksel ofis, şube, şantiye vb.) oluşturup oluşturmadığına göre o devlette ticari kazançlarının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği belirlenir.
3. Ticari Kazançlar (Business Profits): Bir akit devletteki teşebbüsün kazancı, diğer devlette sadece iş yeri varsa ve bu iş yerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere vergilendirilir.
4. Temettü, Faiz ve Gayrimaddi Hak Bedelleri (Dividends, Interest, Royalties): Anlaşma, hangi oranda stopaj yapılabileceğini ve hangi devlette hangi usullerle vergilendirileceğini düzenler.
5. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemi (Elimination of Double Taxation): Genelde “istisna yöntemi” veya “mahsup yöntemi” benimsenmiştir.
6. Karşılıklı Anlaşma Prosedürü (MAP): Taraf ülkelerin idareleri arasında çözüm mekanizması içeren hükümler mevcuttur.

Örnek Karar:
Danıştay 4. Daire, E. 2022/827 K. 2022/4874 T. 20.09.2022
(Karar Metni)
Burada, Türkiye ile bir AB ülkesi arasında aktedilen ÇVÖA incelenmiş; “iş yeri” tanımı, “ticari kazanç”ın hangi devlette vergilendirileceği ve mukimlik ölçütleri değerlendirilerek anlaşma hükümlerinin tipik OECD Modeli yapısını izlediği ifade edilmiştir.

SONUÇ

1. Kapsanan Vergiler: ÇVÖA’lar çoğunlukla gelir ve kurumlar vergilerini (bazı durumlarda sermaye değer artış kazançları dâhil) kapsar. Dolaylı vergiler (KDV, damga vergisi vb.) genellikle hariç tutulur.
2. Uluslararası İlkeler: Mahkeme kararlarında OECD Model Vergi Anlaşması ve Anayasa’nın 90. maddesi ilk sırada gözetilir. Mükerrer vergilendirmenin önlenmesi ve anlaşma hükümlerine öncelik tanınması vurgulanır.
3. Temel Düzenlemeler ve Benzerlikler: Farklı ülkelerle yapılan ÇVÖA’larda mukimlik, iş yeri, ticari kazançlar, temettü/faiz/royalty stopaj oranları ve çifte vergilendirmenin önlenme yöntemleri (istisna veya mahsup) gibi konular genellikle benzer kalıplar içerir ve OECD standartlarını takip eder.

Bu kapsamda, Danıştay kararları ve diğer yargı mercileri, uluslararası hukuk ilkelerine uygun ve tutarlı şekilde ÇVÖA’ların uygulanması gerektiğini net biçimde ortaya koymaktadır.